Contabilidade: novas práticas - Leis 11.638/2007 e 11.941/2009 - Roteiro

Introdução I - Objetivo II - Estrutura conceitual para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis III - Adoção das novas práticas contábeis no Brasil IV - Principais alterações trazidas pela Lei nº 11.637/2008 e MP nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009 V - Principais procedimentos a serem adotados em decorrência das alterações contábeis V.1 Balanço de abertura V.2 Nova classificação das contas de Ativo e Passivo V.3 Restrição e extinção do ativo diferido V. 4 Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros V.5 Nova classificação das contas V.6 Cálculo da depreciação dos bens do Imobilizado V.7 Criação do Ativo Intangível V.8 Reserva de reavaliação V.9 Operações de arrendamento mercantil V.10 Ajustes de avaliação patrimonial V.11 Manutenção de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinação V.12 Extinção de contas de Reservas de Capital e nova forma de registro dos prêmios na emissão de debêntures, dos incentivos e subvenções fiscais e das doações em contas de resultado V.13 Fim da segregação das receitas e despesas em operacionais e não operacionais V.14 Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa V. 15 Elaboração da Demonstração do Valor Adicionado V.16 Regime Tributário de Transição V. 17 Ajuste a Valor Presente V. 18 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)

Introdução

O Conselho Federal de Contabilidade - CFC no intuito de dar transparência à sua posição em alguns assuntos, que têm provocado dúvidas junto a profissionais de contabilidade, administradores de empresas, auditores independentes, analistas, investidores, credores etc., tornou público alguns esclarecimentos por meio de Comunicados Técnicos.

Neste Roteiro, serão abordados os principais aspectos relacionados aos ajustes das novas práticas contábeis, em consonância com o Comunicado Técnico (CT) nº 01, aprovado pela Resolução CFC nº 1.159/2009, e Comunicado Técnico 03, aprovado pela Resolução CFC nº 1.157/2009, ambos emitidos pelo Conselho Federal de Contabilidade.

NOTA.:

1. O CT nº 03 foi emitido em decorrência da aprovação pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis da Orientação OCPC 02 - Esclarecimentos sobre as demonstrações contábeis 2008.

2. O CPC não tem por procedimento colocar data de vigência em seus Pronunciamentos, sendo a vigência definida pelos órgãos reguladores que adotam os Pronunciamentos Técnicos. I - Objetivo

Os Comunicados Técnicos nºs 01 e 03 têm por objetivo orientar os profissionais de contabilidade na execução dos registros e na elaboração das demonstrações contábeis a partir da adoção das novas práticas contábeis adotadas no Brasil, em atendimento à Lei nº. 11.638/2007, à Medida Provisória nº. 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, aos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e às Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), relativas a um período ou a um exercício social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2008. II - Estrutura conceitual para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis (NBC T 1)

Dada sua aprovação pela Resolução CFC nº 1.121/2008, a NBC T 1 está em plena vigência. Essa norma técnica estabelece as Características Qualitativas da Informação Contábil (nomenclatura utilizada pelo IASB, em vez de "Princípios Contábeis" ou semelhante) e traz definições de Ativo, Passivo, Receitas e Despesas.

Essas definições são essenciais para a elaboração das demonstrações contábeis.

Entre as características contábeis tratadas na NBC T 1, salienta-se a da Primazia da Essência Sobre a Forma. A obediência a esse princípio ou característica é fundamental para a qualidade das informações contábeis e a melhor representação econômica possível da posição financeira e do desempenho de qualquer entidade. Com base nela houve, inclusive, a modificação da conceituação de Ativo Imobilizado na Lei das S/A (Lei nº. 6.404/1976), introduzida pela Lei nº. 11.638/2007, quando passou a citar a obrigação de imobilização dos bens patrimoniais cujos riscos, benefícios e controle passam a uma entidade, mesmo que sem a transferência de sua titularidade jurídica.

O título e o texto dessa norma usam a expressão "apresentação das demonstrações contábeis". No Brasil, as demonstrações contábeis do final de exercício social são elaboradas para cumprir com a exigência do artigo 176 da Lei nº. 6404/1976, devendo ser elaboradas "com base na escrituração mercantil", o que se aplica a todas as demonstrações contábeis individuais desse exercício social.

As demonstrações contábeis de exercícios anteriores apresentadas para fins comparativos é que poderão apresentar reclassificação e, se for o caso, ajustes de valores, desde que, neste caso, devidamente reconhecidos contabilmente como ajustes de exercícios anteriores.

Por outro lado, as demonstrações contábeis consolidadas, pela sua natureza, estão sujeitas a ajustes não reconhecidos na escrituração mercantil, o mesmo ocorrendo com as demonstrações pro forma exigidas ou autorizadas.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.157/2009, item 3 III - Adoção das novas práticas contábeis no Brasil

As definições da Lei nº. 11.638/2007 e da MP nº. 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a obedecer à Lei das S/A, compreendendo não só as sociedades por ações, mas também as demais empresas (sob o ponto de vista contábil), inclusive as constituídas sob a forma de limitadas, independentemente da sistemática de tributação por elas adotada.

As empresas de grande porte, de acordo com a definição da Lei nº. 11.638/2007 (parágrafo único do artigo 3º), devem, adicionalmente, observar as regras da Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

Devem também ser observadas as determinações previstas nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Pronunciamentos Técnicos editados pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

As demais entidades, sem finalidades lucrativas, devem observar a legislação aplicável e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) específicas.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, item 2 IV - Principais alterações trazidas pela Lei nº 11.637/2007 e MP nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009

As principais alterações promovidas pela legislação que trouxeram impacto nos procedimentos e práticas contábeis, podem ser assim resumidas:

a) Classificação do Ativo e do Passivo em "Circulante" e "Não Circulante";

b) Extinção do grupo Ativo Permanente;

c) Restrição ao longo do exercício de 2008 e extinção, na data de 05.12.08, do subgrupo "Ativo Diferido";

d) Criação do subgrupo "Intangível" no grupo do Ativo Não Circulante;

e) Proibição da prática da reavaliação espontânea de ativos;

f) Aplicação, ao final de cada exercício social, do teste de recuperabilidade dos ativos (teste de impairment);

g) Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing);

h) Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros;

i) Criação, no Patrimônio Líquido, da conta de "Ajustes de Avaliação Patrimonial";

j) Destinação do saldo de Lucros Acumulados;

k) Alteração da sistemática de contabilização das doações e subvenções fiscais, anteriormente contabilizadas em conta de Reserva de Capital;

l) Alteração da sistemática de contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital;

m) Extinção da classificação das Receitas e Despesas em Operacionais e Não Operacionais;

n) Substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstrações Contábeis obrigatórias;

o) Obrigatoriedade da elaboração da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) pelas Companhias Abertas;

p) Criação do Regime Tributário de Transição (RTT);

q) Implantação da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, item 6 V - Principais procedimentos a serem adotados em decorrência das alterações contábeis

A seguir, serão abordados os principais procedimentos a serem adotados em decorrência das alterações ocorridas nas normas contábeis, sem intenção de esgotar o assunto. V.1 Balanço de abertura

As empresas devem elaborar na data de 1º de janeiro de 2008 (denominada "data de transição"), estabelecida na NBC T 19.18, um Balanço Patrimonial inicial para refletir as novas práticas contábeis adotadas no Brasil, como ponto de partida para sua contabilização de acordo com a Lei nº. 11.638/2007.

NOTA.:

A NBC Tfoi aprovada pela Resolução CFC nº 1.152/2009 e trata dos procedimentos a serem observados na adoção inicial da Lei nº 11.638/2007 e 11.941/2009, no que se refere às alterações contábeis.

Naquela data devem ser registrados todos os ajustes decorrentes da aplicação, pela primeira vez, da Lei nº. 11.638/2007, a partir dos saldos do Balanço Patrimonial de 31.12.2007, antes de quaisquer outros registros de operações e/ou transações relativas ao exercício de 2008.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 7 e 8 V.2 Nova classificação das contas de Ativo e Passivo

A nova classificação das contas de Ativo e Passivo, prevista na MP nº. 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, que alterou o artigo 178 da Lei nº. 6.404/1976, deve ser observada quando da elaboração das demonstrações contábeis do exercício social findo em 31.12.008.

É válido ressaltar que a nova estrutura de classificação aplicar-se-á aos saldos de 31 de dezembro de 2007, nos casos em que a entidade optar por apresentar as demonstrações contábeis daquela data de forma comparativa com as de 31 de dezembro de 2008.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 9 e 10 V.3 Restrição e extinção do ativo diferido

A Lei nº. 11.638 de 2007 restringiu o conceito do Ativo Diferido. A MP nº. 449/2008, atualmente convertida na Lei nº 11.941 de 2009, por sua vez, extinguiu esse subgrupo.

Dessa forma, na data de transição (01.01.08), as entidades devem analisar o saldo existente nesse subgrupo na data de 31.12.07 e, se for o caso, reclassificar:

a) para o ativo imobilizado aqueles gastos vinculados ao processo de preparação e colocação em operação de máquinas e equipamentos. Tais gastos incluem todos os custos vinculados à sua aquisição ou construção e todos os demais necessários a colocá-los em condições de funcionamento (transporte, seguro, tributos não recuperáveis, montagem, testes, etc.);

b) para o intangível aqueles gastos que se enquadrarem nesse conceito, em conformidade com a NBC T 19.8 - Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/2007 e da Medida Provisória nº. 449/2008; e

c) para o resultado do período os demais gastos pré-operacionais de treinamento de pessoal administrativo ou de pessoal de vendas ou outros que não se qualifiquem nas alíneas (a) e (b).

Após as reclassificações tratadas nas alíneas (a) e (b), as entidades têm a opção de manter os saldos contabilizados até 31.12.2007 dos gastos pré-operacionais (que se enquadrarem na alínea c acima) como ativo diferido, até a sua total amortização, ou de ajustar o referido saldo à conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.

Se a entidade optar pela manutenção do diferido como ativo, deve manter o subgrupo Ativo Diferido no grupo Ativo Não Circulante e dar seguimento ao processo de amortização.

Em situação pré-operacional, a entidade deve registrar no subgrupo do ativo diferido os gastos pré-operacionais de treinamento de pessoal, administrativo ou de pessoal de vendas ou assemelhados e as despesas com pesquisa, ou qualquer outro gasto não classificavel no imobilizado ou intangível, ocorridos antes da edição da MP nº. 449/2008, ou seja, no período compreendido entre 01.01.2008 e 04.12.2008.

A partir de 05.12.2008 (data da publicação da MP nº. 449/2008), aqueles tipos de gastos devem, nas entidades em fase pré-operacional, ser registrados no resultado como despesa do período.

NOTA.:

A extinção do subgrupo do ativo diferido ocorreu em 05/12/2008 quando da edição da MP nº. 449/2008.

De forma análoga ao procedimento adotado na data de transição (01.01.08) para o saldo existente em 31.12.07, as entidades em situação pré-operacional devem novamente analisar o saldo dos gastos pré-operacionais existentes em 04.12.08, podendo optar em manter o referido saldo como ativo diferido, até a sua total amortização, ou optar em ajustá-lo para o resultado do período. Nesse contexto, deve ser observada a uniformidade na adoção do referido procedimento, considerando a opção feita quanto à data de transição.

O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, se mantido no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, estará sujeito à análise sobre a recuperação. de que trata o 3o do artigo 183 desta Lei (artigo 299-A da Lei das S/A)

NOTA.:

O teste de recuperação referido consta no artigo 183, 3º da Lei das S/A e disciplina que a companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam: I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou

II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 11 e 12 e 24 a 30. V. 4 Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros

Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balanço patrimonial por força da Medida Provisória nº. 449/2008, atual Lei nº 11.941/2009, sendo que seus saldos, se efetivamente classificáveis de forma correta conforme legislação contábil anterior, vão para o passivo não circulante, devidamente destacando as receitas e despesas.

Dessa forma, os saldos existentes até a data de 04.12.2008 devem ser reclassificados na data de 05.12.2008 para o grupo do Passivo Não Circulante, em contas representativas de receitas e despesas diferidas.

As entidades de atividade imobiliária não podem também utilizar esse grupo, como, aliás, já era determinado pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade.

Havia certas circunstâncias em que algumas entidades registravam a esse título (Resultados de Exercícios Futuros) a contrapartida de venda de direitos até então não inscritos no ativo, mas vinculados a algum elemento do ativo.

Nesse caso, em função, não só do desaparecimento do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, como também da obrigação do teste de recuperabilidade (impairment) conforme a NBC T 19.10, esses valores devem ser reclassificados como ajuste do respectivo ativo, em conta retificadora.

É o caso, por exemplo, da venda de direitos creditórios relativos a contratos de aluguel de imóvel por ela detido. Esses contratos de aluguel, antes da alienação de seus fluxos futuros, não estavam reconhecidos contabilmente no ativo, mas eram vinculados a um ativo Imobilizado ou no Investimento. Antes da venda desses direitos, o valor econômico do Imobilizado incluía, em essência, o valor econômico desses contratos e, provavelmente, não havia perda por não recuperabilidade do valor contábil do Imobilizado. Só que a venda desses contratos para terceiros provoca o ingresso de recursos financeiros que não são, por si só, necessariamente um acréscimo ao ativo total, já que o valor econômico do ativo Imobilizado, sem o direito ao recebimento desses aluguéis futuros, é reduzido, provavelmente gerando perda de capacidade de recuperação de parte do seu valor contábil (impairment).

Portanto, ao invés de reconhecer o dinheiro recebido pela venda dos contratos de aluguel tendo como contrapartida receita a apropriar no Passivo (pela extinção dos Resultados de Exercícios Futuros), e uma perda no Imobilizado, a orientação é tratar contabilmente o valor da venda desses créditos como redutor do Imobilizado ou do Investimento.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 13, 14, 41 e 42 V.5 Nova classificação das contas

A nova redação dada pela MP nº. 449/08, convertida na Lei nº 11.941/2009, ao artigo 178 da Lei das S/A (Lei nº. 6.404/76), estabelece a seguinte classificação do Ativo e do Passivo:

a) ativo circulante;

b) ativo não-circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível;

c) passivo circulante; e

d) passivo não-circulante.

Dessa forma, o grupo Ativo Permanente foi extinto e foi criado o grupo Ativo Não Circulante, que passou a ser composto pelo ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.

É válido esclarecer que a Lei nº. 11.638/2007 promoveu alteração no 1º (alínea c) do artigo 178 da Lei nº. 6.404/76, onde ainda se manteve o grupo Ativo Permanente, dividido em Investimentos, Intangível e Diferido. Esse artigo, entretanto, foi novamente alterado pela MP nº. 449/2008, cuja nova redação trouxe a extinção do grupo Ativo Permanente e do subgrupo Ativo Diferido.

Dessa forma, as demonstrações contábeis elaboradas na data de 31.12.08 devem observar a última redação dada ao referido artigo 178 da Lei nº. 6.404/76.

A nova redação dada pela MP nº. 449/2008, ao 2º do artigo 178 da Lei nº. 6.404/76, trouxe uma nova denominação ao grupo Passivo Exigível a Longo Prazo, passando este grupo a ser definido como Passivo Não Circulante.

Em conformidade com o mesmo artigo 178 da Lei nº. 6.404/76, com a nova redação dada pela MP nº. 449/2008, o Patrimônio Líquido é dividido em (i) capital social, (ii) reservas de capital, (iii) ajustes de avaliação patrimonial, (iv) reservas de lucros, (v) ações em tesouraria e (vi) prejuízos acumulados.

A classificação do balanço, após as alterações, pode ser assim definida:

ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangível Passivo Circulante Passivo Não Circulante Patrimônio Líquido Capital Social (-) Gastos com emissão de ações Opções Outorgadas Reconhecidas Reserva de Lucros (-) Ações em tesouraria* Ajustes de Avaliação Patrimonial Ajustes Acumulados de Conversão Prejuízos Acumulados

ATIVO	PASSIVO
Ativo Circulante Ativo Não Circulante Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangível	Passivo Circulante Passivo Não Circulante Patrimônio Líquido Capital Social (-) Gastos com emissão de ações Opções Outorgadas Reconhecidas Reserva de Lucros (-) Ações em tesouraria* Ajustes de Avaliação Patrimonial Ajustes Acumulados de Conversão Prejuízos Acumulados

- Ações em tesouraria é conta retificadora da reserva utilizada para tal fim.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 15 a 20 V.6 Cálculo da depreciação dos bens do Imobilizado

A Lei nº. 11.638 de 2007 estabeleceu que as depreciações e amortizações do imobilizado devem ser efetuadas com base na vida útil econômica dos bens, todavia, a adoção desse critério deve ser exigida só a partir do exercício iniciado em 01.01.2009.

Dessa forma, podem ser utilizadas para o exercício de 2008 as taxas de depreciações e amortizações dos bens do ativo imobilizado que a entidade vinha anteriormente adotando (em geral são as taxas fiscais definidas e permitidas pela legislação fiscal).

NOTA.:

O CPC emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, ora aprovado pela Resolução CFC nº 1.177/2009 que entrará em vigor a partir do ano de 2010, aprovando os procedimentos a serem observados, inclusive quanto aos critérios de depreciação.

Os itens 138 e 139 do Comunicado Técnico nº 3 (Resolução CFC nº 1.157/2009) tratam sobre a vida útil econômica dos bens do imobilizado.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 21 a 23 V.7 Criação do Ativo Intangível

A nova lei contábil (Lei nº 11.638 de 2007) introduziu o subgrupo Intangível no grupo do Ativo Não Circulante, conforme a nova redação dada ao artigo 178 da Lei nº. 6.404/1976.

Nesse subgrupo devem ser classificados os valores que estavam em outras contas do Ativo Permanente, em conformidade com a legislação anterior, bem como as novas transações que representem bens incorpóreos, como marcas, patentes, direitos de concessão, direitos de exploração, direitos de franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos produtos, ágio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de comércio, ou goodwill).

NOTA.:

O Conselho Federal de Contabilidade aprovou, sobre o Ativo Intangível, a NBC T 19.8, através da Resolução CFC nº 1.139/08 e a NBC T 19.8 - IT 1, através da Resolução CFC nº 1.140/08.

Do subgrupo Ativo Intangível dentro do grupo Ativo Não Circulante, fazem parte o Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e os demais ativos intangíveis. Na NBC T 19.8, todavia, só são tratados os ativos intangíveis outros que não o ágio por expectativa de rentabilidade futura.

Para ser registrado no Intangível, é necessário que o ativo, além de incorpóreo, seja separável, isto é, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou então resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

O registro contábil dos ativos intangíveis (incluindo o goodwill) continua a ser feito pelo seu custo de aquisição, se esse custo puder ser mensurado com segurança, e não por expectativa de valor no mercado, sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliação (Lei das S/A).

O ativo intangível gerado internamente (com exceção do goodwill) pode, em certas circunstâncias, conforme restrições dadas pela NBC T 19.8, ser reconhecido pelo seu custo de obtenção. Mas não podem nunca ser ativados os gastos com pesquisa. Os gastos com desenvolvimento somente são capitalizáveis nas condições restritas dadas pela NBC T 19.8.

Os ativos intangíveis precisam ser amortizados conforme sua vida útil econômica. No caso dos intangíveis sem vida útil econômica determinada, sua amortização será normal em 2008 (como no caso do goodwill). Todavia, de 2009 em diante essa amortização fica vedada. Por outro lado é requerido o teste de recuperabilidade (impairment) (conforme NBC T 19.10). Dessa forma, a aplicação da NBC T

é requerida para todo o ativo intangível, mesmo em 2008.

Compõe, normalmente, o grupo Ativo Intangível, além do ágio por expectativa de rentabilidade futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas, luvas, custos com desenvolvimento de produtos novos, direitos de exploração, direitos de folhas de pagamento, etc. Exemplificações são discutidas ao final da NBC T 19.8, bem como tratamento especial é dado aos custos com desenvolvimento de website.

A reclassificação relativa a esse subgrupo precisa se dar no balanço de abertura do exercício de sua primeira aplicação.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 31 a 33 V.8 Reserva de reavaliação

A Lei nº. 11.638 de 2007 eliminou todas as menções à figura da reavaliação espontânea de ativos. Assim, prevalecem apenas as menções de que os ativos imobilizados, por exemplo, só podem ser registrados com base no seu efetivo custo de aquisição ou produção.

Algumas dúvidas têm sido suscitadas quanto à interpretação de que a não menção à reavaliação não impede que ela seja feita espontaneamente. O CFC alerta para o fato de que a reavaliação está sim, impedida, desde o início do exercício social iniciado a partir de 1º de janeiro de 2008, em função da existência dos critérios permitidos de avaliação para os ativos não monetários.

O fato de ter havido mudança de critério de avaliação para certos instrumentos financeiros, que agora passam, conforme sua classificação, a ser avaliados ao valor justo, nada tem a ver com a reavaliação.

Avaliação a valor justo e reavaliação de ativos são institutos e conceitos contábeis diferentes, baseados inclusive em fundamentos distintos (valor justo, por exemplo, é valor de mercado de venda, ou valor esperado de fluxo de caixa futuro, enquanto a reavaliação se faz com base no valor de reposição).

Outra diferenciação: avaliação a valor justo somente se aplica a ativos destinados à venda, enquanto a reavaliação somente se aplica a ativos destinados a serem utilizados futuramente pela empresa.

A NBC T 19.8 - Ativo Intangível menciona a figura da reavaliação, mas cita expressamente "se permitida legalmente"; essa permissão não existe hoje. O Pronunciamento Técnico CPC 27 (ainda não editado) sobre Ativo Imobilizado poderá mencionar o mesmo, mas a adoção da reavaliação no Brasil só poderá ser feita se houver mudança na lei vigente.

Assim, a partir de 2008 estão vedadas para todas as sociedades brasileiras novas reavaliações espontâneas de ativos.

O Fisco também já se manifestou sobre esse assunto, conforme ementa ao Processo de Consulta nº 19/2009, a seguir transcrito:

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇAO DE CONSULTA Nº 19 de 09 de Março de 2009

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: REAVALIAÇAO DE BENS DO ATIVO INTANGÍVEL APÓS A VIGÊNCIA DA LEI 11.638/2007. IMPOSSIBILIDADE. A partir de 1º de janeiro de 2008, data de vigência da Lei nº 11.638/2007, vedou-se às empresas a possibilidade de fazer, de forma espontânea, registros contábeis de reavaliação de ativos, face à extinção da conta "Reservas de Reavaliação". AJUSTES DE AVALIAÇAO PATRIMONIAL. UTILIZAÇAO RESTRITA AOS CASOS PREVISTOS NA LEI Nº 6.404/1976 E ÀQUELES ESTABELECIDOS PELA CVM. A "Reserva de Reavaliação" não foi substituída pela conta de "Ajustes de Avaliação Patrimonial", que tem natureza e finalidade distinta. Esta se destina a escriturar, exclusivamente, os valores decorrentes de avaliação de instrumentos financeiros, além dos casos estabelecidos pela CVM com base na competência que lhe foi atribuída pela Lei nº 11.638/2007 e MP nº 449/2008. Aquela se destinava a escriturar as contrapartidas de valores atribuídos a quaisquer elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo.

Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliação constituídas antes da vigência dessa Lei, inclusive as reavaliações reflexas de controladas e coligadas, devem:

(a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou

(b) ser estornados até o término do exercício social de 2008.

Ao optar por manter até sua efetiva realização, o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no início do exercício social passa a ser considerado como o novo valor de custo para fins de mensuração futura e determinação do valor recuperável.

A reserva de reavaliação, no patrimônio líquido, continuará sendo realizada para a conta de lucros ou prejuízos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada antes da promulgação da Lei nº 11.638 de 2007.

Ao optar pelo estorno, este retroagirá à data de transição estabelecida pela entidade quando da adoção inicial da Lei nº 11.638/2007. O mesmo tratamento deve ser dado com referência à reversão dos impostos e contribuições diferidos, que foram registrados por ocasião da contabilização de reavaliação.

NOTA.:

A definição da data de transição consta na NBC Taprovada pela Resolução CFC nº 1.152/2009, item 10.

Além de suas reavaliações, as entidades devem observar a necessidade de uniformidade de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A investidora deve determinar às suas controladas e recomendar às suas coligadas a adoção da mesma alternativa. Caso a coligada adote alternativa diferente daquela recomendada pela investidora, esta deve ajustar as demonstrações contábeis da investida quando da adoção do método de equivalência patrimonial, a fim de manter a uniformidade de procedimentos.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 34 a 36 V.9 Operações de arrendamento mercantil

Com base na nova lei contábil, as entidades devem registrar no ativo imobilizado os bens objeto de contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing).

Nas operações de arrendamento mercantil, deve prevalecer a essência sobre a forma. Assim, os contratos de leasing financeiro, que na sua essência é um efetivo financiamento de ativos, devem ser contabilizados como imobilizado na entidade arrendatária, independentemente da propriedade jurídica do bem, além do passivo respectivo.

Da mesma forma, na entidade arrendadora o referido bem (objeto de contrato de arrendamento mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de forma financiada, com o reconhecimento contábil do recebível correspondente.

É válido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa.

NOTA.:

O item 19 da NBC T- Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/2007 e da Medida Provisória nº. 449/2008 e os itens 62 a 68 do Comunicado Técnico nº. 03 (Resolução CFC nº. 1.157/09), bem como a NBC T 10.2 - Operações de Arrendamento Mercantil tratam de operações de arrendamento mercantil.

Sendo assim, para os contratos vigentes na data de transição e que apresentarem as características de arrendamento mercantil financeiro, em sua forma legal ou em sua essência econômica, considerados os fatos e as circunstâncias existentes nessa data, a entidade arrendatária, para fins de elaboração de suas demonstrações contábeis, deve:

a) registrar no ativo imobilizado, em conta específica, o bem arrendado pelo valor justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, na data inicial do contrato, ajustado pela depreciação acumulada calculada desde a data do contrato até a data da transição;

b) registrar, em conta específica, a obrigação por arrendamento mercantil financeiro pelo valor presente das contraprestações em aberto na data da transição; e

c) registrar a diferença apurada em (a) e (b) citada, líquida dos efeitos fiscais, nos termos do item 55 da Resolução CFC nº 1.152/2009, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da transição;

NOTA.:

O item 55 da Resolução CFC nº 1.152/2009 trata que os eventuais efeitos tributários da aplicação, pela primeira vez, da Lei nº. 11.638/2007 e Medida Provisória nº. 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009 devem ser registrados conforme as normas existentes, mais precisamente a que trata da Contabilização do Imposto de Renda e da Contribuição Social.

Cabe observar que quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário anteriormente reconhecidos no resultado do período não podem ser incorporados ao valor do ativo no balanço patrimonial na data de transição.

A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaboração de suas demonstrações contábeis, deve:

a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciação acumulada, contra lucros ou prejuízos acumulados na data da transição; e

b) registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como ativo realizável (contas a receber), contra lucros ou prejuízos acumulados, pelo valor presente das contraprestações em aberto na data de transição.

NOTA.:

Para saber mais sobre as operações de arrendamento mercantil (leasing), sugerimos a leitura do Roteiro Federal : Arrendamento mercantil (leasing) - Aspectos tributários e contábeis - Roteiro de Procedimentos

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 37 a 40 V.10 Ajustes de avaliação patrimonial

A nova redação dada pela Lei nº 11.638/2007 ao artigo 178 (alínea d) da Lei nº 6.404/76 criou a conta Ajustes de Avaliação Patrimonial, classificada no Patrimônio Líquido.

Devem ser classificadas como Ajustes de Avaliação Patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preços de mercado.

Este grupo faz parte do Patrimônio Líquido, todavia não deve ser entendido como uma conta de Reservas de Lucros, haja vista que os referidos valores ali contabilizados ainda não transitaram pelo resultado, sendo caracterizado como um grupo especial do Patrimônio Líquido, pela Lei nº 11.638/2007.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 43 a 45 V.11 Manutenção de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinação

Com a nova redação dada pela Lei nº 11.638/2007 ao artigo 178 (alínea d) da Lei nº 6.404/76, não há mais a previsão da conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados" como conta componente do Patrimônio Liquido, tendo em vista que o referido artigo previu apenas, como uma das contas componente do Patrimônio Líquido, a conta de "Prejuízos Acumulados".

É válido ressaltar, todavia, que a não manutenção de saldo positivo nessa conta só pode ser exigida para as sociedades por ações, e não às demais sociedades e entidades de forma geral.

Dessa forma, a nova legislação societária vedou às sociedades por ações apresentarem saldo de lucros sem destinação, não sendo mais permitido, para esse tipo de sociedade, apresentar nas suas demonstrações contábeis, a partir da data de 31.12.2008, saldo positivo na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.

É válido ressaltar ainda que a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados deve permanecer no Plano de Contas de todas as entidades, haja vista que o seu uso continuará sendo feito para receber o registro do resultado do exercício, bem com as suas várias formas de destinações (constituição de reservas, distribuição de lucros ou dividendos, etc.).

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 46 a 49 V.12 Extinção de contas de Reservas de Capital e nova forma de registro dos prêmios na emissão de debêntures, dos incentivos e subvenções fiscais e das doações em contas de resultado

A Lei nº 11.638/2007 extinguiu a conta "Reserva de Prêmios na Emissão de Debêntures". Dessa forma, os prêmios recebidos na emissão de debêntures devem ser apropriados como receita financeira, ou melhor, como redução da despesa financeira na captação das referidas debêntures.

A norma também proibiu o registro direto em contas de reservas do Patrimônio Líquido das subvenções para investimentos, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e das doações recebidas do Poder Público. Tais benefícios devem ser reconhecidos em contas de resultado pelo regime da competência, quando cumpridas todas as exigências para sua obtenção.

Dessa forma, o saldo de incentivos fiscais existentes na data de 31.12.2007 deve ser mantido na referida conta, devendo tais incentivos, a partir de 01.01.2008, serem contabilizados em contas de resultado.

Para que sejam preservados os direitos ao benefício fiscal, os lucros relativos aos incentivos fiscais que, por força de lei não são passíveis de distribuição aos acionistas/cotistas, devem ser registrados e mantidos na conta "Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais".

É válido ressaltar que o procedimento de registrar contabilmente os prêmios recebidos na emissão de debêntures, as doações recebidas e os incentivos fiscais como "receitas" não trará qualquer ônus tributário à entidade, conforme previsto no Regime Tributário de Transição (RTT) estabelecido no artigo 15 em diante da Lei nº 11.941/2009.

NOTA.:

A NBC T 19.4 Aprovada pela Resolução nº 1.143/2008 e os itens 69 a 75 do Comunicado Técnico nº 03 (Resolução CFC nº 1.157/09) tratam de subvenções e assistências governamentais aplicáveis a partir do exercício de 2008.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 51 a 56 V.13 Fim da segregação das receitas e despesas em operacionais e não operacionais

Em conformidade com a MP nº 449 de 2008, convertida na Lei nº 11.941 de 2009, as receitas e as despesas não devem ser mais segregadas como operacionais e não operacionais.

As receitas e despesas que estavam sendo classificadas como não operacionais, em conformidade com a norma anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas, observado o disposto nos itens 136 e 137 do Comunicado Técnico nº 03 (Resolução CFC nº 1.157/09).

O tratamento fiscal dos resultados operacionais e não operacionais, para fins de apuração e compensação de prejuízos fiscais, permanece o mesmo, em conformidade com o artigo 60 da Lei nº 11.941/2009.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 57 a 59 V.14 Elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)

A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) foi substituída pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). A DFC deve ser elaborada pelas sociedades por ações de capital fechado com Patrimônio Líquido superior a R$ 2.000.000,00, sociedades de capital aberto e sociedades de grande porte.

As sociedades por ações e limitadas, bem como as demais entidades devem elaborar a DFC em conformidade com a NBC T 3.8 - Demonstração dos Fluxos de Caixa, exceto aquelas referidas na NBC T

- Escrituração Contábil Simplificada para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte.

NOTA.:

Os itens 29 a 31 do Comunicado Técnico nº 03 (Resolução CFC nº 1.157/09) tratam da Demonstração dos Fluxos de Caixa que substitui a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, sendo incentivada a adoção do método indireto, juntamente com a Resolução nº 1.125/2008, que aprova a NBC T 3.8.

Para saber mais sobre a DFC, consulte o Roteiro Federal:Demonstração dos Fluxos de Caixa - Roteiro de procedimentos .

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 60 a 62 V. 15 Elaboração da Demonstração do Valor Adicionado (DVA)

A Demonstração do Valor Adicionado é obrigatória apenas para as companhias abertas e está regulamentada pela NBC T 3.7 - Demonstração do Valor Adicionado, aprovado pela Resolução CFC nº 1.138/2008.

NOTA.:

Para saber mais sobre a DVA, consulte o Roteiro Federal: Demonstração do Valor Adicionado - DVA - Roteiro de Procedimentos

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 63 V.16 Regime Tributário de Transição (RTT)

O artigo 15 da MP nº 449 de 2008, convertida na Lei nº 11.941 de 2009 instituiu o Regime Tributário de Transição (RTT), que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela legislação.

O Regime Tributário de Transição (RTT) vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis buscando a neutralidade tributária.

O RTT será opcional nos anos-calendário de 2008 e 2009, cuja opção deve ser feita quando da entrega da DIPJ do ano-base 2008, exercício financeiro 2009.

NOTA.:

Para saber mais sobre o RTT, consulte o Roteiro Federal: IRPJ, CSLL, PIS e COFINS - Regime Tributário de Transição - RTT - Lei nº 11.941 de 2009

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, itens 64 a 66 V. 17 Ajuste a Valor Presente (AVP)

O Ajuste a Valor Presente deve ser aplicado de acordo com a NBC T- Ajuste a Valor Presente, aprovado pela Resolução nº 1.151/2009.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, item 67 V. 18 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)

Esse grupo não foi tratado especificamente pelas alterações trazidas pelas normas contábeis, todavia, devem ser, à luz do principio da essência sobre a forma, classificados no Patrimônio Líquido das entidades.

Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Patrimônio Líquido, após a conta de capital social. Caso haja qualquer possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Passivo Não Circulante.

Fundamento: Resolução CFC nº 1.159/2009, item 68 e 69

FONTE: FISCOSOFT - 21/08/2009.